Консервация основных средств – это прекращение эксплуатации объекта на какой-либо срок с возможностей ее возобновления. Данная процедура представляет собой набор мероприятий, направленных на обеспечение сохранности объекта в течение длительного времени.
Консервация может быть применима в том случае, если объект по какой-то причине простаивает и не используется, при этом руководство может решить, что выгоднее будет законсервировать его на необходимый срок, обеспечив ему тем самым надлежащие условия для сохранности.
Срок приостановки эксплуатации не может быть менее трех месяцев.
По законсервированным объектам не начисляется. Амортизацию следует перестать начислять с первого месяца, следующего за месяцем перехода на консервацию.
Если произошла такая ситуация, что объект разконсервирован менее чем через 3 месяца, например, через 2 месяца, то за эти 2 месяца придется начислить амортизацию.
Порядок перевода основного средства на консервацию
На начальном этапе подготовки проводится , проверяется фактическое наличие объектов с учетными данными. Инвентаризация необходима для выявления основных фондов, которые на данный момент не используются. Такие объекты экономически выгоднее перевести на консервацию, обеспечив тем самым им сохранность.
Процедуру перевода осуществляют с помощью комиссии, специально созданной для этих целей. В состав комиссии могут входить работники предприятия, представители руководящего состава и пр. Комиссия составляет перечень простаивающих объектов, проверяет их, принимает решение о консервации основного средства, устанавливает сроки, оформляет необходимую документацию.
Первым делом руководитель предприятия составляет приказ о консервации, в котором приводится перечень не используемых объектов. Приказ составляется в произвольной форме.
Образец приказа:
Еще один из основных документов – это акт о консервации объекта, который составляется и подписывается членами комиссии. Так как Госкомстатом типовой формы акта не установлено, то организация сама разрабатывает бланк акта в соответствии со своими нуждами.
Устанавливая бланк акта, нужно соблюдать определенные правила и включить в форму необходимые реквизиты. Как правило, акт содержит следующую информацию:
- Номер и дата,
- Название объекта, его назначение,
- Инвентарный номер основного средства,
- Первоначальная стоимость (или восстановительная, если проводилась переоценка стоимости),
- Остаточная стоимость,
- Начисленная амортизация,
- Сроки полезного использования,
- Причины перевода,
- Срок консервации основного средства.
После подписания членами комиссии акта, он направляется руководителю на утверждение.
Образец акта:
|
Страница 1 |
Страница 2 |
Страница 3 |
В инвентарных карточек можно сделать отметку о переводе объекта на консервацию, удобнее это сделать в 4-м разделе.
После вывода объекта из законсервированного состояния следует продолжить начисление амортизации, срок полезного использования при этом продляется на время нахождения в законсервированном виде. Начинать начисление амортизации нужно с первого числа месяца, следующего за месяцем расконсервации.
Бухгалтерский учет консервации ОС
Объекты основных средств принимаются к учету на дебет счета 01. (Подробнее о поступлении основных средств читайте ). При переводе основного средства на консервацию открывается на 01 счете отдельный субсчет «Основные средства на консервации». Законсервированный объект переводится туда проводкой Д01.ОС на конс. К01.ОС в экспл..
При расконсервации выполняется обратная проводка.
Бухучет расходов на консервацию:
При подготовке объекта и переводе его на длительное хранение возникают некоторые затраты, которые учитываются в качестве прочих по дебету счета 91/2. Расходы могут также возникать при расконсервации, а также в процессе хранения.
Проводка по списанию расходов: Д91/2 К20 (23, 10, 70 и т.д.).
В настоящее время многие предприятия вынуждены приостанавливать свою деятельность. В период такого временного простоя очень удобно вводить консервацию неэксплуатируемых транспортных средств, оборудования, технологических линий, машин и сооружений.Мало того что это позволит обеспечить наилучшую сохранность имущества, так еще и попутно будет достигнута, скажем так, экономия налоговых расходов. Это выгодно организациям, не планирующим завершить текущий год с прибылью. Но - обо всем по порядку.
В этой статье мы расскажем вам, как оформить консервацию простаивающих основных средств, как отразить эту операцию в бухучете и какие у нее будут налоговые последствия.
Оформление консервации объектов ОС
Принимает решение о консервации объектов основных средств и утверждает порядок ее проведения руководитель организации <1>. Чтобы определить перечень основных средств, подлежащих консервации, можно провести своего рода инвентаризацию. Для этого приказом назначается комиссия, ответственная за консервацию.
После этого руководитель издает приказ о консервации временно не используемого оборудования, техники. Унифицированной формы данного документа нет. Поэтому составить его можно в произвольной форме, приведя в нем перечень простаивающих основных средств, указав причину и срок их консервации. Забегая вперед, скажем, что для того, чтобы получить налоговую "экономию" расходов, нужно консервировать основные средства на срок, превышающий 3 месяца.
В инвентарных карточках основных средств (форма N ОС-6 <2>) рекомендуем сделать отметку о переводе их на консервацию. Специальная графа для этого не предусмотрена. Сведения о консервации можно указать в разделе 4 карточки.
В акте, составляемом по завершении консервации, целесообразно привести перечень законсервированных основных средств с указанием их инвентарных номеров, первоначальной и остаточной стоимости, сумм начисленной амортизации, сроков полезного использования и сроков консервации.
Налоговый учет
Для целей налогообложения прибыли законсервированные основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества. Правда, лишь в случае, когда срок консервации превышает 3 месяца <3>. При этом за счет уменьшения амортизационных отчислений увеличится налоговая база. Но если вы предвидите убытки, консервация позволит уменьшить их.
Нужно учитывать, что значение имеет фактический, а не предполагаемый период консервации. Если по решению руководителя оборудование было передано на консервацию на полгода, но уже через 2 месяца его по каким-либо причинам расконсервировали, вам придется доначислить амортизацию за эти 2 месяца.
После того как основное средство будет расконсервировано, вы продолжите начислять амортизацию в прежнем порядке. При этом срок полезного использования объекта нужно будет продлить на период консервации <4>.
Прекратить начисление амортизации по простаивающему оборудованию нужно с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором основные средства будут переданы на длительную консервацию. Вновь начать амортизировать данные объекты следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем расконсервации <5>.
Как выполнить эти требования, если основные средства амортизируются линейным способом, пояснять не нужно.
В случае же применения нелинейного метода амортизации в отношении объектов, подлежащих консервации, вам нужно поступить следующим образом. При определении суммарного баланса на 1-е число месяца, следующего за месяцем консервации, остаточную стоимость той амортизационной группы (подгруппы), к которой относится простаивающее оборудование, нужно уменьшить на его остаточную стоимость <6>. А в следующем месяце после расконсервации суммарный баланс, определяемый на 1-е число, нужно будет увеличить на остаточную стоимость оборудования <7>.
Бухгалтерский учет
В случае перевода основного средства на консервацию на срок более 3 месяцев начисление амортизации нужно приостанавливать и в бухгалтерском учете <8>. Законсервированные объекты вы должны продолжать учитывать на счете 01 "Основные средства", но обособленно. Иными словами, консервация простаивающего оборудования отражается в бухучете записью о переносе первоначальной стоимости по субсчетам, открытым к счету 01 "Основные средства": в дебет субсчета "Основные средства на консервации" с кредита субсчета "Основные средства в эксплуатации". Расконсервация оформляется обратной проводкой.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <9> нужно привести информацию об основных средствах, переведенных на консервацию, по состоянию на начало и конец отчетного года.
СОВЕТ
Положения по бухучету не регламентируют, в какой момент нужно прекращать и возобновлять начисление амортизации по законсервированным объектам. Поэтому этот порядок нужно закрепить в учетной политике организации по бухучету. Установить его можно таким же, как и для целей налогового учета. То есть приостанавливать начисление амортизации со следующего месяца после консервации, а возобновлять - с месяца, следующего за месяцем расконсервации.
Учет "консервационных" расходов
Любые затраты на консервацию и последующую расконсервацию производственных мощностей, а также расходы на содержание имущества в период его консервации можно учесть при расчете налога на прибыль как внереализационные <10>.
В бухгалтерском учете такие "консервационные" затраты относятся к прочим расходам <11>.
Перевод основного средства на консервацию - не повод восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по объекту <12>. А как быть со входным НДС по "консервационным" расходам? К сожалению, налоговики зачастую придерживаются мнения, что применять вычет по НДС нельзя, так как эти затраты не связаны с ведением облагаемых операций. Ведь законсервированное имущество не используется в производственной деятельности. Другой распространенный довод инспекторов таков: работы по консервации - это работы для собственных нужд, которые не облагаются НДС.
В большинстве случаев арбитры, причем из разных округов, встают на сторону организаций, разрешая вычет НДС <13>. При этом суды отмечают, что поддержание временно не используемых производственных мощностей в надлежащем состоянии относится к производственной деятельности предприятий. И если она облагается НДС, то вычет входного налога по "консервационным" расходам правомерен.
Между тем есть и пример судебного решения, в котором арбитры согласились с правомерностью позиции налогового органа <14>.
Как видим, арбитражная практика складывается неоднозначная. Поэтому, принимая решение, нужно взвесить все за и против: оценить размер вычетов НДС и возможные негативные последствия их применения.
Налог на имущество и транспортный налог
Сразу скажем, что консервация основных средств не отразится на величине транспортного налога. Если вы переведете на консервацию, допустим, автомобиль, платить транспортный налог по нему придется. Ведь хоть в бухгалтерском и налоговом учете машина и законсервирована, она все равно будет состоять на учете в ГИБДД, а значит, являться объектом налогообложения <15>.
А вот налог на имущество при консервации, к сожалению, даже немного возрастет. Поясним почему. Для налога на имущество объект налогообложения - это основные средства <16>. А, как мы уже сказали, законсервированное имущество остается в составе основных средств. Выходит, нет никаких оснований не платить налог с его стоимости <17>. Увеличение же налоговой нагрузки связано именно с тем, что организация приостанавливает начисление амортизации по законсервированным объектам. А это означает, что на протяжении всего срока консервации их остаточная стоимость не будет уменьшаться. Кроме того, поскольку срок полезного использования продлевается на период консервации, стоимость основных средств будет дольше участвовать в формировании базы по налогу на имущество.
* * *
Если консервация проводится с целью снижения плановых убытков, то важно помнить: для того чтобы "сэкономить" на затратах за счет амортизации простаивающего оборудования, консервировать основные средства нужно более чем на 3 месяца. Меньший срок не позволит приостановить начисление амортизации.
На консервацию переводятся объекты основных средств, когда они не эксплуатируются в деятельности образовательных учреждений и не могут быть использованы для передачи за плату во временное пользование.
При определении основных средств, подлежащих консервации, целесообразно провести инвентаризацию. В ее процессе анализируется целесообразность перевода на консервацию объектов основных средств. При этом инвентаризационная комиссия учреждения проводит освидетельствование законсервированных объектов, экономическое обоснование перевода на консервацию (расконсервацию); составляет соответствующие сметы расходов, в том числе на содержание законсервированных объектов, и оформляет акт, который подписывается членами комиссии и утверждается учреждения.
В акте о консервации целесообразно привести перечень законсервированных основных средств с указанием их инвентарных номеров, первоначальной и остаточной стоимости, сумм начисленной амортизации, сроков полезного использования и сроков консервации.
Унифицированная форма данного документа отсутствует, поэтому учреждению следует разработать его с учетом специфики своей деятельности и в учетной
Также необходимо разработать внутренний локальный документ учреждения - порядок, который будет определять состав мероприятий по консервации (расконсервации) объектов и последовательность их совершения.
Объекты основных средств переводятся на консервацию на срок более трех месяцев на основании приказа руководителя учреждения. В приказе целесообразно также указать причину консервации объекта, дату перевода, срок консервации, остаточную стоимость объекта.
В инвентарных карточках основных средств (ф. 0504031, 0504032) следует произвести отметку о переводе их на консервацию. Так как специальная графа для этого не предусмотрена, то сведения о консервации можно указать в разделе 4 «Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) объекта основных средств» карточки.
В процессе консервации объекты основных средств физически не изнашиваются. Это и является причиной исключения соответствующих объектов из состава амортизируемого имущества в бухгалтерском учете, однако лишь в случае, когда срок консервации превышает три месяца.
Дополнительно отметим, что опасные производственные объекты переводятся на консервацию с соблюдением Федеральных норм и правил в области промышленной безопасности (утверждены приказом Ростехнадзора от 11 марта 2013 г. № 96). В частности, надо подготовить обоснование безопасности консервации согласно приказу Ростехнадзора от 15 июля 2013 г. № 306.
Бухгалтерский учет
Для учета операций с материальными объектами, относящимися к основным средствам, предназначен счет 0 101 00 000 «Основные средства». Это установлено пунктом 38 Инструкции, утвержденной приказом от 1 декабря 2010 г. № 157н. Объект основных средств, находящийся на консервации, продолжает числиться на балансе учреждения в качестве объекта основных средств (п. 11 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н).
Кроме того, консервация объекта основных средств на срок более трех месяцев отражается по дебету и соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» с одновременным внесением записи в инвентарную карточку о консервации (расконсервации) объекта.
Согласно пункту 85 Инструкции № 157н, учреждение, ведущее учет основного средства, начисляет амортизацию по нему линейным способом. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. В течение года амортизация на объект основных средств начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
При переводе объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев начисление амортизации приостанавливается. Рассмотрим консервацию объекта и начисление амортизации на примере.
Пример
На основании приказа руководителя образовательного бюджетного учреждения 31 мая 2015 года законсервирован объект основных средств - производственное оборудование - особо ценное с первоначальной стоимостью 120 000 руб., с суммой амортизации 80 000 руб., сроком на шесть месяцев. Данный объект приобретен за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Сумма начисленной ежемесячной амортизации составляет 1200 руб. 25 ноября 2015 года объект расконсервировали.
В учете данные операции отражены следующим образом:
|
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
|
Начислена амортизация за май |
4 109 60 271 |
4 104 24 410 |
|
|
Переведен объект основных средств на консервацию |
4 101 24 310 |
4 101 24 310 |
|
|
Расконсервирован объект основных средств |
4 101 24 310 |
4 101 24 310 |
|
|
Начислена амортизация за ноябрь |
4 10960 271 |
4 10424 410 |
|
Налоговый учет
Восстанавливать ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость по законсервированному или просто простаивающему основному средству не требуется. НДС по расходам на консервацию (расконсервацию) и содержание этого имущества можно принять к вычету, хотя налоговики и против этого. Однако суды не соглашаются с ними, мотивируя это тем, что любая операция с имуществом (в том числе его ликвидация) связана с производственной деятельностью и направлена на получение дохода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 июня 2013 г. по делу № А56-42644/2012).
Для целей налогообложения прибыли законсервированные основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества в случае, когда срок консервации превышает три месяца. При этом уменьшаются амортизационные отчисления и увеличивается налоговая база. Нужно учитывать, что значение имеет фактический, а не предполагаемый период консервации, так как это может повлиять на начисление амортизации.
В целях налога на имущество консервация не является основанием для исключения имущества из состава основных средств, следовательно, данные объекты продолжают учитываться на балансе и числиться, хотя и обособленно, в составе основных средств. А согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ, это и является условием для начисления налога на имущество.
А. Опальская
,
профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и управления Минэкономразвития России
Формируя информацию об объектах основных средств, организациям необходимо руководствоваться следующими нормативными актами:
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).
Следует отметить, что Методическими указаниями N 91н, в частности п. 20, предусмотрена классификация основных средств по степени использования
. Основные средства по степени использования подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, а также на консервации
.
Перевод основного средства на консервацию
осуществляется по решению руководителю организации. Пунктом 63 Методических указаний N 91н уточнено, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.
Решение о переводе основных средств на консервацию может быть оформлено приказом или распоряжением руководителя. В приказе (распоряжении) должны быть указаны причина перевода объекта на консервацию, конкретный срок, на который объект переводится на консервацию, даты начала и окончания консервации, остаточная стоимость объекта и другие необходимые сведения. Как показывает анализ форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", унифицированной формы, которой можно было бы оформить перевод объекта основных средств на консервацию, не утверждено. Таким образом, организация может ограничиться приказом или распоряжением руководителя, закрепив такой порядок в приказе по учетной политике организации.
Как вы знаете, стоимость объектов основных средств согласно п. 17 ПБУ 6/01 погашается посредством начисления амортизации. В общем случае начисление амортизации в течение срока полезного использования основных средств не приостанавливается, за исключением случаев, предусмотренных п. 23 ПБУ 6/01 и п. 63 Методических указаний N 91н. Одним из таких случаев является перевод объектов основных средств по решению руководителя организации на консервацию сроком более 3-х месяцев.
Если в отношении начала начисления амортизации по основным средствам, принятым к бухгалтерскому учету, п. 21 ПБУ 6/01 определено, что амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, то в отношении консервации ПБУ 6/01 не сказано, когда нужно прекратить и когда возобновить начисление амортизации.
Поскольку бухгалтерским стандартом это не определено, организация может установить свой порядок, закрепив его в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Рекомендуем прекращать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств переведен на консервацию, и возобновлять начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств вновь введен в эксплуатацию.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации об объектах основных средств предназначен счет 01 "Основные средства"
. Рекомендуем для учета основных средств, переведенных на консервацию, к счету 01 открыть отдельный субсчет, на котором будет учитываться стоимость объекта.
Затраты на , их содержание, а также затраты по возобновлению эксплуатации объектов по окончании срока консервации в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов, что следует из п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий
, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Прочие расходы организации учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы", предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета. По дебету субсчета 91-2 в течение отчетного периода находят отражение, в частности, расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, в корреспонденции со счетами учета затрат.
Консервация в налоговом учете
Прежде всего напомним, что в целях налогообложения прибыли организаций согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Под основными средствами в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
В целях налогообложения, как и в целях бухгалтерского учета, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев
. Такой порядок установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Как вы знаете, начисление амортизации по объектам основных средств в целях налогообложения прибыли может начисляться одним из двух методов, предусмотренных НК РФ - линейным или нелинейным
.
Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выберет и установит в своей учетной политике налогоплательщик, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, он должен применять только линейный метод начисления амортизации. Напомним, что в восьмую - десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, что установлено ст. 258 НК РФ.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ. Начисление амортизации по объектам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, на основании п. 6 ст. 259.1 НК РФ прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При расконсервации, согласно п. 7 ст. 259.1 НК РФ, амортизация начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда завершена расконсервация.
Пример
. В феврале 2010 г. организация приобрела основное средство и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, приобретенный объект входит в состав третьей амортизационной группы, куда включается имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Организацией установлен максимально возможный срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).
В августе 2010 г. основное средство в связи с приостановлением производства переведено на консервацию сроком на 6 месяцев. В феврале 2011 г. объект вновь введен в эксплуатацию.
Исходя из условий примера начисление амортизации по объекту, переведенному на консервацию, следует прекратить с 1 сентября 2010 г., то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств, по решению руководства, переведен на консервацию.
В феврале 2011 г. объект вновь введен в эксплуатацию, следовательно, с 1 марта 2010 г. начисление амортизации возобновляется.
Срок полезного использования объекта истекает в феврале 2014 г., но так как объект в течение 6 месяцев находился на консервации, срок его полезного использования должен быть увеличен. Организация должна прекратить начисление амортизации по этому объекту с 1 сентября 2014 г.
Пункт 8 ст. 259.2 НК РФ устанавливает порядок начисления амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества при использовании нелинейного метода начисления амортизации . Начисление амортизации по объектам, переведенным на консервацию сроком свыше 3-х месяцев, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был исключен из состава амортизируемого имущества. Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при этом уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов, которая в соответствии со ст. 257 НК РФ определяется по формуле :
Sn = S x (1 - 0,01 x k) ,
где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев
после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня из исключения из состава этой группы (подгруппы) (из расчета исключается период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого объекты не входили в состав амортизируемого имущества);
k - норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей группы (подгруппы), в том числе с учетом специальных коэффициентов, применяемых к основной норме амортизации.
При расконсервации объектов основных средств амортизация продолжает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда перечисленные объекты вновь включены в состав амортизируемого имущества. С этого же момента суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) согласно п. 9 ст. 259.2 НК РФ увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.
Как определить в данном случае остаточную стоимость объектов? При определении остаточной стоимости амортизируемого имущества при нелинейном методе начисления амортизации не учитываются периоды, исчисленные в полных месяцах, в течение которых объекты не входили в состав амортизируемого имущества. Следовательно, остаточная стоимость, по которой объекты восстанавливаются в составе соответствующих амортизационных групп (подгрупп), будет равна сумме, на которую произошло уменьшение суммарного баланса такой группы (подгруппы).
Как учитываются затраты на консервацию в целях налогообложения прибыли? Подпунктом 9 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
Между тем налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, в некоторых случаях указывают на то, что расходы по консервации и расконсервации объектов основных средств учитываются в целях налогообложения прибыли необоснованно. В большинстве случаев такие споры приходится решать в судебном порядке. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. N Ф04-2507/2007(33689-А27-40), где рассматривался аналогичный спор между налогоплательщиком и налоговым органом. Суд указал, что общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 63 Методических указаний N 91н порядок консервации объектов основных средств, принятых к учету, устанавливается руководителем организации. Как установлено судом и подтверждено материалами дела, консервация объектов основных средств произведена организацией на основании приказов руководства. Организацией проведена инвентаризация основных средств, о чем составлены протоколы инвентаризационных комиссий, а также соответствующие акты, указанные основные средства отражены в инвентарных карточках учета основных средств. Денежное выражение произведенных хозяйственных операций отражалось в регистрах налогового учета, бухгалтерских справках (в которых имеется информация о количестве тепловой и электрической энергии, затраченной организацией на содержание законсервированных основных средств, и ее стоимость), сведения о хозяйственных операциях в натуральном выражении содержатся в представленных расчетах, справках о потреблении теплоэнергии, актах показаний электросчетчиков, сметах расходов.
Кассационная инстанция, в которой рассматривалось дело, сочла, что суд, полно и всесторонне исследовав представленные организацией документы, учитывая, что налоговым законодательством порядок консервации (расконсервации) основных средств не регламентируется, пришел к правильному выводу о том, что представленных организацией в материалы дела доказательств достаточно для заключения о том, что затраты, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, отвечают критериям ст. 252 НК РФ, в связи с чем правомерно отнесены в состав расходов, предусмотренных пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Особенностям организации налогового учета амортизируемого имущества посвящена ст. 322 НК РФ. Пунктом 2 названной статьи определено, что по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел такой перевод, начисление амортизации не производится.
При расконсервации основных средств амортизация начисляется в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства.
Как видите, в целях налогообложения прибыли, в отличие от бухгалтерского учета, четко определен порядок начисления амортизации по объектам основных средств, переведенным на консервацию. Аналогичный порядок организация может применять и в бухгалтерском учете, предусмотрев применение такого порядка в приказе по учетной политике.
Еще на один вопрос хотелось бы обратить внимание, а именно на необходимость восстановления сумм налога на добавленную стоимость по недоамортизированным основным средствам, переведенным на консервацию. В Письме ФНС от 20 июня 2006 г. N ШТ-6-03/614@ отмечено, что при переводе в законодательном порядке недоамортизированных основных средств на консервацию, в отношении которых суммы НДС ранее были приняты к вычету, необходимо учитывать следующее. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ и п. 23 ПБУ 6/01 основные средства, переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях как налогового, так и бухгалтерского учета.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации, что следует из п. 3 ст. 256 НК РФ.
Таким образом, при переводе недоамортизированных основных средств на консервацию восстановление сумм НДС с остаточной стоимости таких основных средств на период консервации не производится.
Если переведенные на консервацию недоамортизированные основные средства после снятия их с консервации не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, то сумма налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, подлежит восстановлению в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.
Вопрос о необходимости начисления налога на имущество по объектам, переведенным на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 мая 2006 г. N 03-06-01-04/101. В Письме, в частности, сказано, что объекты основных средств, переведенные на консервацию свыше трех месяцев, списанию с бухгалтерского учета организации-балансодержателя не подлежат и рассматриваются в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций у данной организации.
Консервация - это комплекс мероприятий, призванный обеспечить сохранность и исправность основного средства в период его простоя. При этом переводить простаивающее ОС на консервацию организация может, но не обязана.
Оформление. Решение о консервации оформляется приказом руководителя организации. В этом приказе надо указать срок консервации и перечислить мероприятия, которые нужно провести для перевода ОС на консервацию п. 63 Методических указаний по учету ОС . После того как эти мероприятия будут проведены, следует составить акт о переводе ОС на консервацию. В акте должны быть указаны:
- ОС, переведенные на консервацию;
- дата перевода ОС на консервацию;
- мероприятия, которые были проведены для перевода ОС на консервацию;
- затраты на проведение этих мероприятий.
Этот акт, утвержденный руководителем организации, будет первичным документом для того, чтобы:
- учесть затраты на консервацию в расходах;
- приостановить начисление амортизации по ОС, переведенным на консервацию больше чем на три месяца.
Расконсервация ОС также оформляется актом, который утверждает руководитель организации.
НДС. Если ОС используется в деятельности, облагаемой НДС:
- входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для консервации ОС, принимается к вычету п. 1 ст. 172 НК РФ ;
- ранее принятый к вычету входной НДС по ОС, переведенному на консервацию, не восстанавливается Письмо ФНС от 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@ .
Налог на имущество. В период консервации стоимость ОС не исключается из базы по п. 1 ст. 374 , п. п. 1 , 2 ст. 375 НК РФ . Исключение одно: если законом субъекта РФ предусмотрено освобождение от налога законсервированных ОС и организация выполняет условия предоставления этой льготы.
Налог на прибыль. Во внереализационных расходах учитываются затраты Письмо Минфина от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590 :
- на консервацию - на дату утверждения руководителем организации акта о консервации;
- на содержание законсервированных ОС (включая и охрану) - на последнее число месяца, в котором эти затраты понесены;
- на расконсервацию - на дату утверждения руководителем организации акта о расконсервации ОС.
Налог на имущество, исчисленный со стоимости законсервированных ОС, учитывается в прочих расходах Письмо ФНС от 22.08.2012 N ЕД-4-3/13851@ .
Если консервируется ОС, по которому была применена , то при переводе на консервацию восстанавливать ее не нужно.
п. 2 ст. 322 НК РФ :
УСН. Затраты на консервацию, расконсервацию, а также на содержание законсервированных ОС в налоговых расходах не учитываются.
Если на консервацию сроком более трех месяцев переводится ОС, стоимость которого еще не учтена в расходах полностью, то включение в расходы затрат на приобретение этого ОС приостанавливается на период консервации Письма ФНС от 14.12.2006 N 02-6-10/233@ , УФНС по г. Москве от 18.01.2007 N 18-03/3/03903@ .
В бухгалтерском учете переведенный на консервацию объект продолжает числиться в составе ОС.
По ОС, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период консервации начисляется в .
По ОС, законсервированному на срок более трех месяцев п. 23 ПБУ 6/01 :
- с первого числа месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается;
- с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС расконсервировано, начисление амортизации возобновляется в той же сумме, что и до консервации.
Проводки по консервации ОС
Образец приказа о переводе основных средств на консервацию
Образец акта о консервации объектов основных средств